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INFORMAÇÕES DESTE ARTIGO 
Título:Isenção Heterônoma Por Via De Tratado Internacional (PARTE III)
Autor do artigo: :Claudinei Moser
Qualificação (do 1o autor):Profissional
Área do Direito:Em Avaliação
Ano de Publicação:2006
Fale com o autor:moseragu@yahoo.com.br

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Em seguida, reconhecida a vigência da Lei Uniforme, o Ministro Cunha Peixoto, em atenção ao princípio da eventualidade, discorreu sobre a possibilidade do legislador brasileiro introduzir sua modificação através de leis nacionais[313]. “Ademais, não existe, na Constituição [1969], nenhum dispositivo que impeça ao membro do Congresso apresentar projeto que revogue, tácita ou expressamente, uma lei que tenha sua origem em um tratado.[314][315]

O Ministro Cordeiro Guerra, em voto subseqüente (29.10.1975), discordou da tese de não vigência da Convenção de Genebra no direito interno, sustentada pelo Ministro Cunha Peixoto, mas entendeu que o Congresso Nacional não está impedido de editar leis contrárias ao disposto nos tratados internacionais incorporados ao direito interno[316]. O Ministro Cordeiro Guerra fez distinção entre o instituto da denúncia do tratado no âmbito internacional e da derrogação por lei nacional posterior:

[...] Argumenta-se que a denúncia é o meio próprio de revogar um tratado internacional. Sim, no campo do direito internacional, não porém, no campo do direito interno. Quando muito, poderá, face à derrogação do tratado por lei federal posterior, ensejar reclamação de uma outra parte contratante perante o governo, sem contudo afetar as questões de direito interno.

Fosse a denúncia internacional o único meio de nulificar um tratado, e não se compreenderia pudesse o Supremo Tribunal Federal negar-lhe vigência por vício de inconstitucionalidade[317]. [...][318]

Por ordem de julgamento, o Ministro Leitão de Abreu  votou (19.02.1976) acompanhando os votos proferidos pelos Ministros Cunha Peixoto e Cordeiro Guerra. O Ministro Leitão de Abreu apontou uma impropriedade terminológica cometida nos votos anteriores, quando dizem que a lei “revoga” o tratado internacional[319]. Segundo o Ministro, a lei não revoga o tratado, posto que o tratado internacional possui forma própria de revogação, mas, em sentido técnico, afasta sua aplicação, podendo voltar a vigorar, acaso for revogada a lei que impediu a aplicação das prescrições nele consubstanciadas.[320]

O Ministro Rodrigues Alckmin acompanhou a divergência: “[...] na contradição entre o tratado anterior e a lei interna posterior, tenho como certa a validade desta.”[321]

O Ministro Antônio Neder, em seu voto (24.03.1976), negou a existência de conflito e não se pronunciou[322] sobre o que acharia que deveria acontecer se conflito existisse[323]. Entendeu o Ministro que a sede jurídica da controvérsia, no caso concreto, não estava no campo das relações do direito internacional com o direito interno[324].

Em 07.04.1976 votou o Ministro Carlos Thompson Flores acompanhando a divergência instaurada. No entanto, para ele a controvérsia assentava na existência ou não da predominância do tratado sobre as leis internas. Em seguida, após ter-se aprofundado no tema, concluiu que a “lei e o tratado se equivalem, podendo um derrogar o outro”.[325] O voto do Ministro Bilac Pinto também entendeu ser possível uma lei posterior derrogar um tratado anterior.

Por fim, embora o Ministro Eloy da Rocha, em seu voto, entendesse “que lei ordinária não pode revogar norma constante das mesmas Convenções[326][327], entendeu não existir “incompatibilidade do art. 2º do DL. 427, de 22.01.1969, com normas da Convenção para adoção da ‘Lei Uniforme.’”[328][329]

2.5.9 Paridade entre o Tratado Internacional e a Lei Ordinária: crítica da doutrina em relação à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

A doutrina especializada[330] vem criticando severamente o julgamento[331] acima mencionado (RE 80.004-SE), por entender que o Estado brasileiro está na contramão da tendência mundial, notadamente em razão do fenômeno da globalização[332][333], fato este, aliás, reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal, na voz autorizada do Ministro Celso de Mello:

[...] É certo que já se registra no plano do direito comparado uma clara tendência no sentido de os ordenamentos constitucionais dos diversos Países conferirem primazia jurídica aos tratados e atos internacionais sobre as leis internas. É o que ocorre, por exemplo, na Argentina (Const. de 1853, com a reforma de 1994, Art. 75, n. 22), na Holanda (Const. de 1982, Art. 94, na Federação Russa (Const. de 1993, Art. 15, n. 41), no Paraguai (Const. de 1992, Arts. 137 e 141) e na França (Const. de 1951, Art. 55).

Tal, porém, não ocorre no Brasil, seja por efeito da ausência de previsão constitucional, seja em virtude de orientação firmada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que, por mais de uma vez, reconheceu – como precedentemente assinalado – que os atos internacionais situam-se, após sua formal incorporação no sistema positivo doméstico, no mesmo plano de autoridade e eficácia das leis internas. [...][334]


 


Capítulo 3

 

ANTINOMIA ENTRE o DIREITO INTERNO BRASILEIRO e o TRATADO INTERNACIONAL

 

 

3.1 Antinomia entre A Constituição da República e o Tratado Internacional: CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE SEGUNDO O ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

 

Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, é plenamente possível ao Poder Judiciário exercer o controle de constitucionalidade sobre os tratados internacionais, por conferir supremacia da Constituição da República sobre os mesmos[335]:

A Constituição qualifica-se como estatuto fundamental da República. Nessa condição, todas as leis e tratados celebrados pelo Brasil estão subordinados à autoridade normativa desse instrumento básico. Nenhum valor jurídico terá o tratado internacional, que, incorporado ao sistema de direito positivo interno, transgredir, formal ou materialmente, o texto da Carta Política. [...]

Desse modo, a relação de eventual antinomia entre tratado internacional e a Constituição da República impõe que se atribua, dentro do sistema de direito positivo vigente no Brasil irrestrita precedência hierárquica à ordem normativa consubstanciada no texto constitucional. [...]

O fato irrecusável, no sistema jurídico vigente no âmbito do Estado brasileiro, reside na circunstância de que todos os tratados e convenções celebrados pelo Brasil devem necessariamente conformar-se ao domínio normativo da Constituição da República, sob pena de invalidade e de ineficácia das cláusulas convencionais. [...][336]

Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, se houver conflito entre tratado internacional e a Constituição da República, tal conflito se revolverá sob o aspecto do controle de constitucionalidade.

Não se pretendendo ingressar na seara doutrinária que discute qual o ato que deva sofrer o controle de constitucionalidade (o decreto legislativo, que o aprova; o decreto presidencial, que o promulga; ou o próprio tratado internacional), adota-se, nesse ponto, o entendimento do próprio Supremo Tribunal Federal que reconhece a possibilidade jurídica de se declarar inconstitucionais os atos nacionais[337] que incorporaram o tratado internacional  (decreto legislativo e decreto presidencial, concomitantemente), seja pelo método difuso, seja pelo método concentrado de controle de constitucionalidade.[338]

 

3.2 Tratados Internacionais no âmbito do Mercosul e a Resolução de Antinomias: uma proposta de alteração constitucional

 

Norberto Bobbio, quando trata dos fundamentos dos direitos do homem, traça um interessante paralelo sobre o direito instituído (direito que se tem), e o direito a ser instituído (direito que se gostaria de ter), verbis:

O problema do fundamento de um direito apresenta-se diferentemente conforme se trate de buscar o fundamento de um direito que se tem ou de um direito que se gostaria de ter. No primeiro caso, investigo no ordenamento jurídico positivo, do qual faço parte como titular de direitos e deveres, se há uma norma válida que o reconheça e qual é essa norma; no segundo caso, tentarei buscar boas razões para defender a legitimidade do direito em questão e para convencer o maior número possível de pessoas (sobretudo as que detêm o poder direto ou indireto de produzir normas válidas naquele ordenamento) a reconhecê-lo.[339]

José Carlos Moreira Alves, Ministro do Supremo Tribunal Federal, na Conferência inaugural do XXII Simpósio Nacional de Direito Tributário[340], ao dissertar sobre os problemas concernentes ao chamado Direito Comunitário[341], que gradativamente vêm se instaurando no âmbito do Mercosul[342], informa que na Europa, ao contrário do Brasil, o problema é colocado sob o ângulo da competência[343], ao invés da constitucionalidade[344], isso porque os Estados europeus colocaram “em suas Constituições a possibilidade de haver uma ordem jurídica supraconstitucional, no sentido de que um ordenamento jurídico fosse diverso daquele ordenamento jurídico constitucional, e de certa forma fosse supraconstitucional por ser supranacional.”[345][346]

[...] Nós, aqui no Brasil, temos examinado essa problemática como um problema de constitucionalidade antes que um problema de competência. E aí se pergunta qual é a distinção dessas duas colocações. A distinção é esta: é que quando se examina a questão como problema de competência, nós temos na realidade de admitir dois ordenamentos. Um ordenamento interno e um ordenamento supranacional.

Então, quando se examina o problema sob o ângulo da constitucionalidade, nós temos uma questão diferente. Não temos dois ordenamentos. Temos um ordenamento, que tem que se integrar dentro do ordenamento interno, e por isso há necessidade de verificar se as normas do Direito Comunitário são susceptíveis de compatibilização com as normas constitucionais de cada um dos países que integram esse sistema comunitário. [...][347]

O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento de que o Parágrafo Único, do artigo 4º, da Constituição da República[348] é uma norma constitucional programática[349], não conferindo, desta forma, um procedimento privilegiado de incorporação ao direito interno brasileiro, nem mesmo aos tratados internacionais firmados no âmbito do Mercosul. Exemplo desse fato foi o julgamento do Supremo Tribunal Federal proferido na Carta Rogatória 8.279-7 da República Argentina:

[...] Isso significa, portanto, em tema de aplicabilidade dos atos internacionais, que, sob a égide do modelo constitucional brasileiro, e mesmo cuidando-se de pactos de índole comunitária ou de tratados de integração, ainda subsistem os clássicos mecanismos institucionais de recepção dos tratados internacionais em geral, não bastando, para afastá-los, a existência da norma inscrita no art. 4º, parágrafo único, da Constituição da República, que possui conteúdo meramente programático e cujo sentido não torna dispensável a atuação dos instrumentos constitucionais de transposição, para a ordem jurídica doméstica, dos acordos, protocolos e convenções celebrados pelo Brasil no âmbito dos Mercosul.[350]

O Ministro do Supremo Tribunal Federal, José Carlos Moreira Alves, também entende que o disposto no Parágrafo Único, do artigo 4º da Constituição da República, que visa à formação de uma comunidade latino-americana de nações, é uma norma programática. Segundo ele, tal interpretação é um problema dramático para República Federativa do Brasil, notadamente no âmbito do Mercosul[351]. O Pleno do Supremo Tribunal Federal, em um de seus julgados, propõe a modificação do sistema constitucional, para ajustá-lo às novas exigências mundiais:

Embora altamente desejável a modificação do sistema de direito constitucional positivo brasileiro, para ajustá-lo às novas exigências que emergem da experiência comunitária, não se pode desconhecer que, enquanto não sobreviver a reforma de nossa Carta Política, no ponto em exame, tornar-se-á inviável pretender que as convenções celebradas pelo Brasil no âmbito do Mercosul revistam-se de eficácia direta e de aplicabilidade imediata, prescindindo, em conseqüência, do mecanismo tradicional de incorporação.[352]

No II Encontro de Cortes Supremas dos Estados Partes e Associados do Mercosul[353], o Ministro Gilmar Mendes discorreu sobre a interpretação dada ao disposto no Parágrafo Único, do artigo 4º da Constituição da República, e uma eventual revisão da jurisprudência pátria:

Entre nós há uma outra discussão que comporta análise: a interpretação do art. 4º, parágrafo único. Se na cláusula aqui constante haveria a possibilidade ou o reconhecimento explícito ou implícito de um Direito supranacional. Alguns eminentes Professores, como Celso Ribeiro Bastos, chegaram a sustentar essa possibilidade de que aqui já haveria uma cláusula no símile europeu de uma transferência de soberania ou algo assemelhado. Sabemos todos que não tem sido esse o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que continua também a exigir aqui – e há manifestação expressa do Supremo Tribunal Federal nesse sentido – uma adaptação pela via de uma emenda constitucional.

Daí a proposta clara feita no relatório.

Mas aqui já estamos a vislumbrar, portanto, alguns espaços para discussão até no plano da eventual revisão de orientação doutrinária e jurisprudencial.[354] (grifos nossos)

Nesse ponto, extremamente salutar a crítica de Osvaldo Ferreira de Melo, no sentido de que “Embora se possa reconhecer como importante a tarefa de propor reformas e correções na legislação vigente, isso deve significar para o Político do Direito[355] apenas uma preocupação imediata que a conjuntura do cotidiano lhe vai impondo.”[356] E, em seguida, aduz: “Outrossim, estabelecer, via legislação, uma política setorial qualquer, com vistas a atender tão só a interesses sociais constatados em dado momento, em que pese sua importância, jamais esgotará a tarefa substancialmente preventiva e permanente da Política do Direito[357].”[358]

 

3.3 Critérios de resolução de Antinomias entre Tratado Internacional e Lei ORDINÁRIA

 

A possibilidade ou não de isenção heterônoma por intermédio de tratado internacional, será analisada, em tópico próprio, sob o ngulo da constitucionalidade, por ser próprio do direito constitucional brasileiro atualmente vigente. A seguir, verificar-se-á a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre os critérios de resolução de conflitos entre tratado internacional e lei ordinária, bem como sobre a interpretação dada ao artigo 98 do Código Tributário Nacional[359].

Pois bem.

Norberto Bobbio assevera que “A situação de normas incompatíveis entre si é uma dificuldade tradicional frente à qual se encontraram os juristas de todos os tempos, e teve uma denominação própria [...]: antinomia. [...].”[360] Pode-se dizer que há antinomia quando duas normas são incompatíveis total ou parcialmente. Norberto Bobbio fornece a seguinte definição:

Definimos a antinomia como aquela situação na qual são colocadas em existência duas normas, das quais uma obriga e a outra proíbe, ou uma obriga e a outra permite, ou uma proíbe e a outra permite o mesmo comportamento. [...] Para que possa ocorrer antinomia são necessárias duas condições [...]: 1) As duas normas devem pertencer ao mesmo ordenamento[361] [...]. 2) As duas normas devem ter o mesmo âmbito de validade. Distinguem-se quatro âmbitos de validade de uma norma: temporal, espacial, pessoal e material. [...] Após essas especificações, podemos definir novamente a antinomia jurídica como aquela situação que se verifica entre duas normas incompatíveis, pertencentes ao mesmo ordenamento e tendo o mesmo âmbito de validade. [...]

Os critérios utilizados pelo Supremo Tribunal Federal para resolução dos conflitos existentes entre tratados internacionais e leis ordinárias, foram fixados por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário 80.004-SE, Relator para o Acórdão Ministro Cunha Peixoto[362], sendo, porém, reafirmados, recentemente, por seu Pleno:

[...] No sistema jurídico brasileiro, os atos internacionais não dispõem de primazia hierárquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedência dos tratados ou convenções internacionais justificará quando a situação de antinomia com o ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação alternativa do critério cronológico (lex posterior derogat priori), ou, quando cabível, do critério da especialidade. Precedentes.[363]

A regra geral, segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, é a de que, em caso de conflito entre lei ordinária e tratado internacional, a solução será a aplicaão alternativa do critério cronológico (lex posterior derogat priori), ou, quando cabível, do critério da especialidade.

Norberto Bobbio ensina que o “critério cronológico, chamado também de lex posterior, é aquele com base no qual, entre duas normas incompatíveis, prevalece a norma posterior:lex posterior derogat priori”.[364] Já o critério da especialidade (lex specialis), segundo Norberto Bobbio, “é aquele pelo qual, de duas normas incompatíveis, uma geral e uma especial (ou excepcional), prevalece a segunda: lex specialis derogat generali. [...] lei especial é aquela que anula uma lei mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua matéria para submetê-la a uma regulamentação diferente (contrária ou contraditória). [...]”[365][366]

3.4 Conflito entre lei ordinária e tratado internacional em matéria tributária: análise do artigo 98 do Código Tributário Nacional segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal

Inicialmente, resta saber se o Supremo Tribunal Federal efetivamente considera, em caso de conflito, os tratados internacionais em matéria tributária superiores às leis ordinárias, notadamente em razão do disposto no artigo 98 do Código Tributário Nacional brasileiro (“Os tratados e as convenções internacionais revogam[367] ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”).[368] Diga-se de passagem, que embora o Código Tributário Nacional seja formalmente uma lei ordinária, foi recepcionado[369], com o advento da atual Constituição da República, na qualidade de lei complementar[370], por força do que dispõe o artigo 146[371]  da Constituição da República, cuja primordial função é estabelecer normas gerais em matéria tributária[372][373][374].

O Ministro do Supremo Tribunal Federal, José Carlos Moreira Alves, afirma que “[...] os Tratados são equiparados a leis ordinárias. Não são sequer leis complementares. E aqui surge o problema do art. 98 do CTN, que nos últimos 20 anos no STF não me lembro que tenha havido uma discussão no sentido de saber se pode lei complementar estabelecer uma superioridade entre leis ordinárias.”[375][376][377](grifos nossos)

Para o Ministro José Carlos Moreira Alves, discordando do ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal e atual juiz da Corte Internacional de Justiça de Haia, José Francisco Rezek[378], o grande problema encontrado no artigo 98 do Código Tributário Nacional se refere à questão da competência[379], pois somente a Constituição da República, segundo Moreira Alves, pode estabelecer hierarquia entre normas.[380]

No entanto, não se tem notícia de o Supremo Tribunal Federal ter declarado inconstitucional (ou não recepcionado) o artigo 98 do Código Tributário Nacional, mas já lhe atribuiu, mesmo que incidentalmente, interpretação conforme a constituição. Cite-se, como exemplo, o Recurso Extraordinário 80.004-SE, quando o Ministro Cordeiro Guerra, concordando com o Ministro Cunha Peixoto, interpretou o artigo 98 do Código Tributário Nacional, no sentido de alcançar somente “os acordos de tarifas, durante a vigência destes.”[381]  A interpretação conforme a constituição, segundo a doutrina constitucionalista moderna[382], somente é passível quando a norma apresentar vários significados possíveis, uns compatíveis com a Constituição da República, outros não[383].

Embora o entendimento do Ministro Xavier de Albuquerque exarado no Recurso Extraordinário 80.004-SE não tenha sido aceito por seus pares, faz-se necessário transcrever excerto de seu voto, na parte que menciona o antigo Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio – GATT[384]:

[...] É certo que o Supremo Tribunal, nos acórdãos que desfecharam na Súmula 88[385], reconheceu ser ‘válida a majoração da tarifa alfandegária, resultante da Lei n. 3.244, de 14-8-57, que modificou o Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT), aprovado pela Lei n. 313, de 30-7-48’. Nesses julgados, contudo, foi levada em conta a circunstância decisiva de que o próprio GATT autorizara o Brasil a aplicar imediatamente a nova lei tarifária, derrogando-se assim, em sua própria origem, a norma internacional que se pretendia preponderante. [...][386]

Importante, ainda, salientar do voto do Ministro Cunha Peixoto, proferido no Recurso Extraordinário 80.004-SE, menção ao artigo 98 do Código Tributário Nacional (Lei 5.176/66), fazendo referência também ao artigo 178 do mesmo Código[387], que trata da isenção concedida por tempo determinado.

[...] Daí o art. 98 declarar que tratado ou convenção não é revogado por lei tributária interna. E que se trata de um contrato, que deve ser respeitado pelas partes.

Encontra-se o mesmo princípio na órbita interna, no tocante à isenção, em que o art. 178 do Código Tributário Nacional proíbe sua revogação, quando concedida por tempo determinado. E que houve um contrato entre a entidade pública e o particular, que, transformado em direito subjetivo, deve ser respeitado naquele período.

Por isto mesmo, o art. 98 só se refere à legislação tributária, deixando, destarte, claro, não ser o princípio de ordem geral. Se a lei ordinária não pudesse, pela constituição, revogar a que advém de um tratado, não seria necessário dispositivo expresso de ordem tributária.

Mesmo com relação ao direito tributário, além do dispositivo ser de constitucionalidade duvidosa[388], a norma não é aceita por todos os países, por todos os doutrinadores. [...][389]

Marciano Seabra de Godoi, em estudo realizado sobre o tema, identificou no voto do Ministro Cunha Peixoto, referendado pelo Ministro Cordeiro Guerra (acima descrito), uma tendência de se fazer incidir a segunda parte do disposto no artigo 98 do Código Tributário Nacional somente aos tratados internacionais classificados como tratados-contratos[390][391], por gerarem direitos subjetivos às partes:

Ocorre, contudo, que desde o RE 80.004 vem ganhando terreno o entendimento de que o artigo 98 do CTN só é aplicável aos chamados tratados-contratos e não aos tratados-leis ou tratados normativos. Enquanto os primeiros deveriam necessariamente ser respeitados pelo legislador ordinário, os últimos não. Este entendimento teve origem, ao que pudemos verificar, no voto do Ministro Cunha Peixoto no RE 80.004, que argumentou que os tratados ou convenções internacionais previstos no artigo 98 seriam títulos de direito subjetivo que devem ser respeitados pelas partes (tratados-contratos). Esta restrição da abrangência do art. 98 foi abonada pelo voto do Ministro Cordeiro Guerra que afirma que o dispositivo se refere a ‘acordos contratuais de tarifas’.[392]

A distinção entre tratados-leis e tratados-contratos, conforme já explicitado por ocasião da classificação dos tratados, deve ser abandonada, posto que surgiu quando ainda se discutia se os tratados internacionais eram ou não fonte do direito internacional. Ora, atualmente “todo e qualquer tratado é fonte de DI [direito internacional], uma vez que estabelecem normas de conduta.”[393]

O Ministro Rodrigues Alckmin, no julgamento referido, entendeu que a segunda parte do artigo 98 do Código Tributário Nacional [Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha], por restringir o exercício de um dos Poderes do Estado, somente comportaria previsão na própria Constituição da República[394], o que vem de encontro com os dizeres do Ministro Moreira Alves.

No mais, o ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal, José Francisco Rezek, informa que sobre o artigo 98 do Código Tributário Nacional “[...] aguarda-se alguma produção doutrinária que oriente, de algum modo, os caminhos da jurisprudência”[395].

 

3.5 Posicionamento da doutrina sobre o artigo 98 do Código Tributário Nacional

 

Na lição de Paulo de Barros Carvalho, criticando a redação do artigo 98 do Código Tributário Nacional: “Há equívoco incontornável na dicção do artigo 98; porquanto não são os tratados e as convenções internacionais que têm idoneidade jurídica para revogar ou modificar a legislação interna, e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-os à ordem jurídica brasileira”[396].

Da mesma forma que o Supremo Tribunal Federal ainda diverge sobre o sentido e o alcance do preceito contido no artigo 98 do Código Tributário Nacional, a doutrina pátria segue o mesmo caminho.

Existe uma forte corrente doutrinária que defende a superioridade do tratado internacional em matéria tributária[397] em face da lei ordinária. Hugo de Brito Machado afirma que: “Na verdade não se trata de disposição inútil [art. 98 do CTN) porque ela na verdade preconiza a supremacia dos tratados sobre a lei tributária interna. Também não se trata de dispositivo inconstitucional porque não está em conflito com nenhum dispositivo da Constituição.”[398][399] Nesse sentido: Aliomar Baleeiro[400], Heleno Taveira Tôrres[401][402], Sacha Calmon Navarro Côelho[403][404], Misabel Abreu Machado Derzi, Humberto Theodoro Júnior[405], Harada Kiyoshi[406], Rubens Gomes de Sousa, Gilberto de Ulhôa Canto[407], José Washington Coelho[408], Luís Eduardo Schoueri[409], Ives Gandra da Silva Martins[410], Luiz Mélega[411], Láudio Camargo Fabretti[412], Carlos Valder do Nascimento[413], Edison Carlos Fernandes[414], Natanael Martins[415], Felipe Ferreira Silva[416], Antônio Lazarin[417], Volney Zamenhof de Oliveira Silva[418], José Augusto Delgado[419], Daniela Ribeiro de Gusmão[420], José Jayme de Macêdo Oliveira[421], Salomão Almeida Barbosa[422], Maria Tereza de Almeida Rosa Carcomo Lobo[423], Cláudio Cairo Gonçalves[424], Felipe Luiz Machado Barros, Peterson Fernandes Braga[425], Claudio Borba[426], Moisés Akselrad[427], Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho[428], Patrícia Gutjahr, Valéria Gutjahr[429], Wagner Balera[430], Sergio Feltrin Corrêa[431], Leonardo Mota Costa Rodrigues[432], Halley Henares Neto, Vinicius T. Campanile[433], Bernardo Montalvão Varjão de Azevedo[434], Plínio José Marafon, Maria Helena Tinoco Soares[435], Werner Nabiça Coelho[436], Andréa Tourinho de Araújo[437], Marcos da Costa e Paulo Lucena de Menezes[438], entre outros. Ou, pelo menos, uma aparente primazia: Luís Roberto Barroso.[439][440] Há quem acrescente, ainda, além da supremacia, o critério da especialidade em relação à lei ordinária[441]. Nesse sentido: Alberto Xavier[442], Helena de Araújo Lopes Xavier[443], Agostinho Tavolaro, Fbio Fanuchi, José Carlos Faleiro, Hely Lopes Meirelles, Ricardo Lobo Torres, Antônio Carlos Rodrigues do Amaral[444][445], Welber Barral[446], Tatiana Lacerda Prazeres[447], entre outros. E ainda a aplicação do pacta sunt servanda: Marcelo Marques Roncaglia[448]

Há quem defenda a prevalência da lei interna posterior, desde que o tratado internacional seja revogado expressamente ou seja denunciado no âmbito internacional. Nesse sentido: Bernardo Ribeiro de Moraes[449] e Maria Elizabete Vilaça Lopes[450].

Uma corrente defende o primado dos tratados internacionais sobre as leis ordinárias, independentemente de ser ou não da área tributária: Rui Barbosa,  Orlando Soares[451],  Vicente Marotta Rangel, Pedro Lessa, Philadelpho Azevedo, Vicente Rao, Hildebrando Accioly, José Francisco Rezek[452], Carlos Maximiliano, Luiz Flávio Gomes, Haroldo Valladão, Arnado Süsskind[453], Beat Walter Rechsteiner[454], José Carlos de Magalhães[455], Celso D. de Albuquerque Mello[456], Hee Moon Jo[457], Patrícia Luíza Kegel[458], Maria Luiza Justo Nascimento[459], Sérgio Mourão Corrêa Lima[460], Rui Manuel Gens de Moura Ramos[461], Gerson de Britto Mello Boson[462], Mauro Fernandes Pagliarini[463], Márcio Monteiro Reis[464], entre outros.

Outra corrente doutrinária defende que a prevalência dos tratados no campo do direito tributário decorre, tão-somente, de sua relação de especialidade para com a legislação interna.  Betina Treiger Grupenmacher disserta nesse sentido: “Com efeito, a prevalência dos tratados, em matéria tributária, sobre as leis internas não decorre de sua superior hierarquia, pois de fato não está prevista no texto constitucional, mas porque, como demonstrou-se anteriormente, o tratado é lei especial, que em cotejo com a norma interna geral, sobre ela prevalece, por força da aplicação do critério da especialidade.”[465] Nesse sentido: Geraldo Ataliba, Aires Barreto[466], Cecília Maria Marcondes Hamati[467], Diva Malerbi[468], Ademir Gilli Junior[469], entre outros.

Na mesma linha de pensamento, João Marcelo Rocha entende aplicável o princípio da especialidade ao tratado em matéria tributária:

[...] Vislumbra-se, portanto, o caráter específico do tratado em matéria tributária. Nesse sentido, a regra prevista no ato internacional valerá com primazia, em se tratando de casos específicos abrangidos pelo seu texto.

Estamos diante da aplicação do princípio da especialidade, usado em qualquer ramo jurídico. Na solução dos conflitos aparentes entre normas, a norma especial, em relação à hipótese que pretende regular, subtrai a eficácia da norma mais genérica. [...]

Esta é, ao nosso ver, a melhor explicação no sentido de entender o art. 98 do CTN. [...][470]

Paulo Sérgio de Moura Franco, adotando a interpretação do Ministro Cunha Peixoto no julgamento do Recurso Extraordinário 80.004-SE, entende que a primeira parte do artigo 98 do Código Tributário Nacional está em consonância com o ordenamento jurídico, “pois efetivamente os tratados e convenções internacionais revogam e/ou modificam a legislação tributária interna. Já a sua segunda parte tem aplicabilidade somente quando se tratar detratado-contratos[471], entendido como aqueles que criam situações jurídicas subjetivas, como são exemplos os acordos de comércio”[472]. Nesse sentido: Jacob Dolinger[473], Luiz Olavo Baptista[474], Antonio Tide Tenório Albuquerque Madruga Godoi[475], Juliana Kiyosen Nakayama[476], Maria de Fátima Ribeiro[477], A. A. Contreiras de Carvalho[478], entre outros. Entendendo, ainda, que os tratados-contratos são normas especiais: Guido Fernando Silva Soares[479].

Yoshiaki Ichihara[480] atribui, com fundamento peculiar,  prevalência dos tratados internacionais sobre a legislaão interna, não com base na questão da hierarquia entre lei e tratados internacionais (art. 98 do CTN), mas sim por intermédio dos princípios fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 1º da Constituição da República[481]):

A observância dos tratados e convenções internacionais pela legislação interna, inclusive pela lei tributária decorre da amplitude e do sistema jurídico que prestigia as relações internacionais; não poderia ser de outra forma, pois o tratado ou a convenção que é aprovada e ratificada pelo Congresso Nacional deve ser observada pela legislação interna – do contrário comprometeria a própria credibilidade da soberania brasileira.

Esta observância, ou o fato de o artigo 98 do Código Tributário Nacional falar que revogam a legislação interna e serão observadas pelas que lhes sobrevenham, não decorre da questão da hierarquia entre a lei e os tratados e convenções internacionais, pois ambas as normas retiram o fundamento de validade diretamente da Constituição.

A prevalência das regras dos tratados e convenções internacionais sobre a legislação interna, inclusive sobre a lei, decorre do próprio sistema e dos princípios fundamentais da República previstos no artigo 1º da Constituição vigente.[482]

Em sentido convergente com o de Yoshiaki Ichihara,  Suzana Soares Melo entende que “eventual primazia de tratado em relação à lei se extrai não da aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional, mas sim do próprio sistema.” [483]

Vittorio Cassone, concordando com o Ministro Moreira Alves do Supremo Tribunal Federal, entende que o artigo 98 do Código Tributário Nacional “não pode tratar de questão de ‘competência’, matéria de exclusiva reserva constitucional.”[484]

José Souto Maior Borges defende que o artigo 98 do Código Tributário Nacional é um preceito declaratório[485], não podendo, desta forma, lhe imputar qualquer inconstitucionalidade[486].

Há manifestações no sentido de que tal dispositivo é inconstitucional[487][488]: Roque Antonio Carraza afirma: “Percebemos, pois, que é inconstitucional o art. 98, do Código Tributário Nacional, quando prescreve que ‘os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”[489] Nesse sentido: Ivan Ozawa Ozai[490], Valmir Pontes Filho,[491] Marcelo Cássio Amorim Rebouças[492], Alfa Oumar Diallo[493], Teori Albino Zavascki[494], entre outros. Ou somente a segunda parte do preceito: Vladimir Rossi Lourenço[495]. Para José Alfredo Borges o artigo 98 do Código Tributário Nacional é flagrantemente inconstitucional:

Em vista destas considerações, não resta outro caminho que não o reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 98 do CTN, que, extravasando o texto que pretendia complementar – a Constituição – criou uma prevalência que só o constituinte poderia estabelecer, pois diz respeito à competência do legislador federal, matéria com sede exclusivamente constitucional.

Exatamente isto é que levou o Min. Cunha Peixoto, em seu voto no julgamento do recurso mencionado, a considerar o art. 98 do CTN de constitucionalidade duvidosa. O único reparo a fazer é que não se trata de dispositivo de inconstitucionalidade duvidosa, mas, sim, de dispositivo de inconstitucionalidade flagrante.[496]

José Eduardo Soares de Melo entende “questionável a manutenção da eficácia do artigo 98 do Código Tributário Nacional.”[497]

Marco Aurélio Greco não concorda com as críticas dirigidas ao artigo 98 do Código Tributário Nacional, de que o mesmo seria inconstitucional, especialmente por entender ser o mesmo compatível com o artigo 146, III, da Constituição da República, que visa estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, sendo, na verdade, uma norma estruturante “que interfere com a própria amplitude das competências tributárias”[498], acarretando, desta forma, “várias conseqüências, sendo uma delas a de autorizar uma norma, como a do art. 98, que limita o exercício das competências das entidades políticas internas que não terão competência para editar regras conflitantes com as dos tratados”[499]:

Sublinhe-se que não estamos afirmando a existência de ‘hierarquia’ do Tratado em relação ao Direito interno, nem invocando, neste passo a regra do art. 24, § 4º, da CF/88[500]. O fenômeno é diferente e de alcance muito mais profundo. A LC do art. 146, III, não vai apenas suspender a eficácia da legislação interna; ela vai dispor sobre o próprio pressuposto e fundamento de validade das normas internas (ou seja, sobre as próprias competências constitucionais e, além disso, sobre a posição relativa em que as diversas regras integrantes da legislação se encontrarão).[501]

Outra corrente entende que o artigo 98 do Código Tributário Nacional não foi recepcionado pela Constituição da República (1988): Leonardo Avelino Duarte afirma: “Portanto, o art. 98 do CTN, além de não ter força normativa para determinar a prevalência dos tratados sobre matéria tributária, não foi recepcionado pela Constituição de 1988, já que inexiste na Carta qualquer disposição ou princípio implícito que estabeleça a superioridade do Direito que advém dos tratados em face do Direito interno.”[502]. Nesse sentido: Estevão Horvath e Nelson Ferreira de Carvalho[503].

E, por fim, há quem não lhe encontre qualquer utilidade. Luciano da Silva Amaro assevera que: “O artigo 98 do Código Tributário Nacional seria inútil, porque, de um lado, lhe faleceria aptidão para impor o primado dos tratados, e, de outro, também lhe seria negada valia para explicar a necessidade de harmonizar-se a lei interna (enquanto norma geral) com a disciplina do tratado (enquanto norma especial), uma vez que essa harmonização não depende do preceito inscrito naquele dispositivo legal.”[504][505]

Capítulo 4

 

ISENÇÃO HETERÔNOMA POR VIA DE TRATADO INTERNACIONAL

 

Registre-se, por necessário, que o presente trabalho somente abrangerá o teor e o alcance dos tratados Internacionais que envolvam matéria tributária, em face da atual Constituição da República Federativa do Brasil (1988), pois o assunto sob a égide da Constituição pretérita (1967-69)[506][507] encontra-se pacificado, inclusive com consolidação do entendimento jurisprudencial através da Súmula 575 do Supremo Tribunal Federal[508]. Não se tratará, também, da discussão da recepção ou não do Parágrafo Único, do artigo 13[509] do Código Tributário Nacional, que permite(ia) a União instituir isenções de tributos estaduais e municipais, bem como as questões sobre o disposto no artigo 41 e seus parágrafos[510], do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que dispõe sobre a revogação dos incentivos fiscais de natureza setorial, concedidos por lei federal na vigência da Constituição anterior (1967-69)[511].

 

4.1 Proibição Constitucional de a União instituir isenções de tributos estaduais e municipais: artigo 151, III, da Constituição da República

 

A Constituição da República Federativa do Brasil, inovando, preceitua (Seção II, que trata das Limitações do Poder de Tributar) em seu artigo 151, inciso III, que “É vedado à União instituir isenções[512] de tributos[513][514] da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.[515][516] (grifos nossos) Frise-se, por oportuno, que não se tratará da questão doutrinária sobre a caracterização da norma de isenção como de estrutura[517] ou de conduta[518], por não ser o foco do trabalho.

A doutrina pátria distingue a isenção tributária em autonômica (concedida por quem detém a competência para instituí-lo) e heterônoma (estabelecida por pessoa política diversa da titular da competência).[519][520] 

 

4.2 Isenção Heterônoma por via de Tratado Internacional: uma análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal

 

O Supremo Tribunal Federal, através de seu Pleno, iniciou, em 19 de maio de 1998, o julgamento de um recurso extraordinário em que se discute a constitucionalidade de tratado internacional, que instituiu isenção de tributos de competência dos Estados-membros da federação (art. 151, III, da Constituição da República).[521]

Trata-se de um recurso extraordinário interposto no processo de mandado de segurança em que o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, manteve a sentença que havia denegado a segurança, por ter entendido válida a exigência do comprovante de pagamento do ICMS no desembaraço alfandegário das mercadorias importadas. Eis a ementa do acórdão recorrido:

MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. MERCADORIA IMPORTADA. ISENÇÃO DO TRIBUTO COM FUNDAMENTO NO GATT.

Não ocorrência porque não mais prevalece, frente ao art. 151, III, da CF, o benefício da isenção do tributo na mercadoria importada quando o similar nacional é isento.

No caso de mercadoria importada o fato gerador do ICMS ocorre com desembaraço aduaneiro que é o momento em que a mesma fica, física e juridicamente, liberada para o importador.

Sentença confirmada.

Recurso improvido.[522]

O Estado do Rio Grande do Sul, em suas contra-razões de recurso extraordinário datado de 22 de abril de 1996, de lavra da Procuradora do Estado, Márcia Regina Lusa Cadore Weber, alegou, na parte que interessa ao desenvolvimento do trabalho, o seguinte:

[...] Da alegada isenção

O Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT), dispõe no art. III que o produto importado de toda parte contratante em qualquer outra parte não estará sujeito direta ou indiretamente a impostos ou encargos superiores, em relação aos produtos oriundos de países estrangeiros, que os aplicados aos similares nacionais. No entanto, tal disposição não é suficiente para isentar a operação de importação realizada pela recorrente [...].

A alegação da recorrente não se coaduna com a nova ordem jurídico-tributária nacional. Com a nova Carta Política introduziram-se profundas e estruturais modificações no sistema constitucional, dentre as quais ressalta-se a adoção de princípios especificamente direcionados à proteção da autonomia dos entes federativos. A Lei Maior de 1988 restabeleceu o sistema federativo, na medida em que foram outorgadas, ad exemplum, competências legislativas para, de forma concorrente, suplementar e, inclusive plena (art. 24 e parágrafos).

Assim, objetivando exatamente preservar aquela autonomia estabeleceu o legislador constituinte, nos incisos I a III do art. 151, limitações constitucionais ao poder de tributar, vedando à União, relativamente aos impostos de competência dos entes federados, ‘instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (art. 151, inciso III) [...].

Em razão, pois, das previsões normativas insertas na Lei Fundamental, a partir da interpretação integrativa das regras constitucionais, é bem de ver-se que os tratados internacionais, como o ALADI e o GATT não tem mais eficácia no que concerne à concessão de benefícios isencionais relativos ao ICMS, eis que incompatíveis com a nova ordem constitucional. [...] [523][524]

Em 04 de fevereiro de 1999, o Ministro Ilmar Galvão, relator, proferiu voto no sentido da constitucionalidade do tratado internacional por entender que a norma inscrita no artigo 151, inciso III, da Constituição da República (É vedado à União: [...] instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios), limita-se a impedir que a União institua, no âmbito de sua competência interna federal, isenções de tributos estaduais ou municipais, não se aplicando, portanto, as hipóteses em que a União[525][526] atua como sujeito de direito na ordem internacional[527]. Após o voto do Ministro Relator, o julgamento foi adiado em virtude do pedido de vista do Ministro Sepúlveda Pertence, permanecendo até a presente data[528].

Salienta-se que o Ministro Relator Ilmar Galvão, entendeu, em seu voto acima referido, perfeitamente cabível a isenção pela União, através de tratado internacional, não somente de tributos estaduais, mas, também, dos municipais.

Embora o julgamento acima referido está ainda em seu início, o Supremo Tribunal Federal, através de seu Pleno, já exarou sua interpretação sobre o artigo 151, III, da Constituição da República, mesmo que de forma incidental. Trata-se do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade  1.600-8, proposta pelo Procurador-Geral da República, cuja ementa foi assim consignada:

Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua Instituição. arts. 150, II; 155, § 2o, VII, ‘a’, e inciso VIII, CF. Conceitos de Passageiro e de Destinatário do Serviço. Fato Gerador. Ocorrência. Alíquotas para Operações Interestaduais e para as Operações Internas. Inaplicabilidade da Fórmula Constitucional de Partição da Receita do ICMS entre os Estados. omissão quanto à elementos necessários à instituição do ICMS sobre navegação aérea. Operações de Tráfego Aéreo Internacional. Transporte Aéreo Internacional de Cargas. Tributação[529] das empresas nacionais. Quanto às empresas estrangeiras, valem os acordos internacionais – Reciprocidade. Viagens Nacional ou Internacional – diferença de tratamento. Ausência de normas de solução de conflitos de competência entre as Unidades Federadas. Âmbito de aplicação do art. 151, CF é o das relações das Entidades Federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na Ordem Externa. Não incidência sobre a prestação de serviços de transporte aéreo, de passageiros – intermunicipal, interestadual e internacional. Inconstitucionalidade da exigência do ICMS na prestação de serviços de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convênios de Isenção de Empresas Estrangeiras. Ação Julgada, parcialmente procedente.[530] (grifos nossos)

Alguns dos Ministros do Supremo Tribunal Federal que participaram do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 1.600-8, enfrentaram, incidentalmente, a questão da isenção heterônoma por intermédio de tratado internacional.

O Ministro Nelson Jobim, através de voto-vista (vencedor), após o Ministro Sydney Sanches ter julgado improcedente a ação direta (vencido), sintetizou bem a questão em julgamento:

O Brasil firmou trinta e quatro (34) acordos internacionais sobre transportes aéreos regulares.[531]

Em todos eles, havendo reciprocidade, as empresas aéreas estão dispensadas das tributações locais.

Por isso, nenhuma empresa internacional, que opera no Brasil, tem inscrição no ICMS. [...]

Dir-se-ia que os acordos internacionais, firmados pela União, não podem ser opostos aos Estados.

A CF veda à União a instituição de ‘...isenções de tributos de competência dos Estados...’ (art. 151, III).

Afirmar-se-ia, com isso, que os Estados, não obstante os Tratados, poderiam cobrar o tributo das empresas estrangeiras. [...][532]

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Atividade do autor:
Advogado da União em Blumenau/SC. Bacharel em Direito pela Universidade Regional de Blumenau – FURB (2001). Especialista em Direito Empresarial pela Universidade Regional de Blumenau – FURB (2003). Especialista em Direito Constitucional pela Universidade do Sul de Santa Catarina – UNISUL (2007). Mestre em Ciência Jurídica pela Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI (2005).


Última alteração em 03-04-2010 às 10:33 pm


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